Бухгалтерия, как главный элемент счетоводства, представляет совокупность правил, по которым должны совершаться записи в каждом предприятии, так чтобы в каждый момент давать наглядную характеристику его имущественного положения. Чтобы определить имущественное состояние лица или предприятия в известный момент, необходимо прежде всего привести в известность все наличное имущество. Если оно состоит, кроме наличных денег, еще из других ценностей, то необходимо их количественно измерить, т. е. выразить в единицах меры или веса. Полученные таким образом данные нужно помножить на стоимость в данное время принятой единицы измерения, и затем все денежные количества сложить. Итог покажет наличное имущество данного лица. Но, кроме того, имущественные ценности этого лица могут находиться в руках посторонних людей, получивших в кредит имущество с обязательством возврата самых вещей или определенной их стоимости в условленный срок. Эти права по отношению к другим лицам представляют также имущественную ценность и, увеличивая средства лица, должны быть прибавлены, в качестве равноправных слагаемых, к наличному имуществу. Сумма покажет положительное имущество лица, актив. Наряду с этим и само лицо могло получить ценности в кредит, с обязанностью возврата вещей или их стоимости в условленный срок. Такие обязательства, обременяя долгом средства лица, представляют, по сущности своей, величину противоположную положительному имуществу и потому называются имуществом отрицательным, пассивом.
Если компенсировать известной частью актива пассив, то остаток показывает то имущество, которым можно свободно распоряжаться, не принося ущерба правам третьих лиц. Этот остаток или разность показывает чистое имущество, нетто-капитал или просто капитал. В тех случаях, когда отрицательного имущества нет, все положительное имущество, из чего бы оно ни состояло, представляет капитал. Капитал, в этом смысле — основной элемент для суждения об экономической силе предприятия. Рассмотрение одного активного имущества такого критерия не дает. Опись или перечень всего имущества, положительного и отрицательного, называется инвентарем. Измерение находящегося налицо имущества не представляет неисполнимых затруднений. Но как определить, к кому имеем мы требование и перед кем обязаны мы долгом? При сложности и значительности оборота полагаться на память нельзя; остается прибегнуть к записи прав и обязательств. Отсюда и начало бухгалтерии. Лицо, перед которым мы несем обязанности, в силу им оказанного нам доверия, называется кредитором или заимодавцем. Лицо, от которого мы имеем право требовать уплаты долга, называется дебитором или должником. Если мы будем записывать подряд, в хронологической последовательности все кредитные операции, как по получению, так и по выдаче ценностей — то эта запись не даст еще наглядного ответа на вопросы, сколько следует нам от другого лица или другому лицу от нас. Для определения наших отношений к кому-либо из наших кредиторов или дебиторов, необходимо было бы выбрать все записи, касающиеся наших взаимных сношений, выписать, сколько лицо это в разное время получало и давало и, смотря по тому, что превышает — сумма получений или выдач — определить, состоит ли оно нашим кредитором или дебитором и в какой сумме. Определив снова, по истечении некоторого промежутка времени, путем составления нового инвентаря, капитал, можно выяснить общую убыточность или прибыльность произведенных в течение этого промежутка времени операций. Именно, если сумма второго капитала меньше первого, то операции убыточны; если же больше — то прибыльны.
Из всех ценностей искони обращали на себя наибольшее внимание деньги, отчасти в силу господствовавшего некогда взгляда, что только они составляют богатство, отчасти и потому, что, при слабом развитии кредита, все сделки совершались тогда на наличные деньги. Придерживаясь тех же форм записи, начали записывать приход и расход, а иногда и выводить в особой графе остаток наличных денег. При таких условиях стало возможным остаток денег определить и из книг, не прибегая к непосредственному перечислению в натуре. Если перечет денег в натуре и практиковался, то лишь в смысле материального контроля формально выведенных результатов. Словом, формальный и материальный перечеты стали средствами взаимной проверки. От мысли определять остаток наличных денег из книг перешли к мысли получать из книг остатки количеств и всех других имуществ. Отсюда, помимо записи требований, обязательств и наличных денег, появилась также запись количеств всех других имуществ, по графам прихода, расхода, а иногда и остатков. В этом виде запись уже достигает значительной степени совершенства и является переходной ступенью к систематической бухгалтерии. Она называется простой бухгалтерией, а в тех случаях, когда, помимо записи требований, обязательств и наличных денег, ведется еще и запись количеств всех других имуществ — смешанной бухгалтерией. Следует обратить внимание на ту особенность, что уже в пору младенчества Б., как только начали записывать, помимо требований и обязательств, также и наличные деньги, невольно сложилась двойная запись, т. е. подобная операция отмечалась иногда одновременно в двух противоположных местах: в приходе наличных денег и в расходе. Но это было совпадение случайное, невольное.
Не останавливаясь на более подробном развитии начал простой бухгалтерии, остается сделать лишь несколько выводов, имеющих важное значение в интересах дальнейшего изложения: 1) простая бухгалтерия может называться также односторонней. В ней всякая рассматриваемая часть имущества — будь это требование, обязательство, наличные деньги или иная ценность — интересует нас сама по себе, без всякой ее связи с другими частями имущества. Общности и взаимного контроля между всеми разрозненными частями не существует. Если в некоторых случаях, как мы отметили выше, и имеет место двойственность, двусторонность записи, то только в виде исключения и в тех лишь частях, которые записывались полно и отражали действительную картину совершавшихся операций. По общему же правилу, отмечалась только одна сторона, без соответственной записи на другой стороне, послужившей источником для первой. 2) Простую бухгалтерию можно назвать еще количественной, т. е. цель ее следить только за количествами, а не за стоимостью. Правда, в требованиях, обязательствах и наличных деньгах количество и стоимость совпадают до тождества, но в других ценностях этой тождественности уже нет. Так, например, 100 пудов сахару не равняются 100 рублям. Уплата Семенову 300 руб. записывается в том же количестве на приход Семенову и в расход кассы, но получение от Семенова 100 пудов сахару на 435 руб. записывается таким образом, что 435 руб. отмечаются у Семенова, а 100 пудов заносятся на приход сахара. В последнем случае тождественности, очевидно, нет. 3) Уже при этой бухгалтерии составление инвентаря перечетом в натуре не является необходимостью, т. е. инвентарь можно получить и из книг. Для этого необходимо лишь выписать все наличные остатки ценностей, выраженные в количествах, помножить на стоимость единицы измерения, к полученной таким образом стоимости остатков прибавить все требования и из суммы вычесть обязательства. Разность и представит капитал предприятия. В этом случае, составление инвентаря перечетом в натуре служит только средством проверки капитала, выведенного из записи. 4) Бухгалтерия эта несовершенная, неполная или произвольная, т. е. записываются не все части имущества, а те лишь, за которыми предприниматель признает нужным следить. Далее, ввиду отсутствия связи и контроля между записываемыми частями, определить сумму капитала и валовой убыточности и доходности можно лишь путем инвентаря, хотя бы выведенного из записи. Но в конце концов и эти результаты достигаются не вполне удовлетворительно: определить, верна ли сумма убытков и доходов, каким путем образовалась эта доходность или убыточность не представляется возможности, так как между отдельными частями капитала, между прежним и вновь выведенным капиталом не существует никакой взаимной связи. И это будет иметь место даже в самом совершенном виде простой записи, когда отмечается движение имущества не только в количестве, но и в стоимости. При таких условиях, простая бухгалтерия, хотя бы и в самом совершенном виде, удовлетворить сколько-нибудь крупное и рационально устроенное предприятие не может.
Хозяйственные действия — те, которые вызывают перемену в имуществе предприятия. Они могут быть статистическими и экономическими. Статистическими или перемещающими называются те действия, которые производят равноценную перемену в активном и пассивном имуществе, например: приобретение товара за наличные деньги, покрытие обязательства, поступление долга, обмен одной вещи на другую и т. д. Экономическими или видоизменяющими действиями называются те, которые производят неравноценную перемену в статистических ценностях и таким образом создают экономическую ценность, например: поступление какого-нибудь дохода, уплата расходов, продажа вещей с пользой или с убытком. Изменяющие или экономические действия могут быть одно— или двухсторонние. Односторонними они называются, когда производят перемену в одном лишь направлении, т. е. или увеличение, или уменьшение. Двухсторонними — когда производят перемену в двух противоположных направлениях, т. е. как увеличение, так и уменьшение. В последнем случае одна из этих сторон должна, очевидно, быть по абсолютной ценности имущества больше или меньше другой, так как речь идет о действии изменяющем, которое должно создать экономическую ценность. Будь обе стороны равны, действие было бы лишь перемещающее. Можно сказать, что в одностороннем изменяющем действии статистическая перемена равна по сумме экономической, между тем как в двухстороннем обе стороны перемены не равны и можно это действие разбить на две: одну перемещающую и одну изменяющую. Так, если я плачу 1000 руб. квартирных денег, то производится одна лишь статистическая перемена в имуществе, а именно уменьшаются мои деньги. Настолько же уменьшается мой чистый капитал, и мы имеем, следовательно, дело с односторонним изменением. Если же я продал за 11000 руб. товар, стоивший мне 10000 руб., то происходят две статистические перемены: увеличение на 11000 руб. моих денег и уменьшение на 10000 руб. товаров, — перемены не равные и противоположные. Мы имеем, следовательно, дело с двухсторонним изменением и замечаем, что на разницу именно изменился капитал. Можно также заметить, что сделка эта может быть разложена на два действия: перемещающее — отдача товара на 10000 руб. и получение 10000 руб., и односторонне изменяющее — получение 1000 руб. без отдачи статистической ценности, т. е. увеличение капитала оказанной услугой. Полная деятельность всякого предприятия выражается внешним образом в ряде отдельных сделок или операций; в их основании лежит мена. Всякий обмен предполагает два действия или две стороны — получение и выдачу — и вызывает два вопроса: что мы получаем при мене и что мы взамен даем? Ответ на эти вопросы различен, смотря по характеру меновых сделок: 1) возможна мена одних статистических ценностей на другие; 2) мена ценностей на услуги или экономические ценности. К этим двум видам обмена сводится вся деятельность предприятия.
Лишь та запись может называться полной, которая отмечает обе стороны каждого действия, сохраняя таким образом между ними причинную связь. Так, например, представьте себе, что мы опустили в ящик деньги 50, 100 или 1000 раз. Что нам покажет совокупность всех денег? — Только то, что всего в ящике такая-то сумма денег. Но нам необходимо знать не только сумму денег, а и откуда эти деньги взялись. На это ни ящик, ни деньги нам ответа не дадут. Но предположим, что мы опускаем всякий раз вместе с деньгами бумажечку, на которой обозначаем число, сумму и место или источник, откуда деньги взялись. Только тогда мы получим и сумму денег, и разъяснение о том, когда и откуда эти деньги взялись. Мы получаем приходную страницу кассовой книги или счета кассы. Но эта страница или бумажки — будут показывать вперемежку то одни и те же места, то совершенно новые. Между тем нам необходимо знать, сколько получилось с каждого места в отдельности. Разложим бумажечки по однородным местам поступления денег — и мы получим обратную, расходную или кредитовую сторону всех тех счетов, откуда деньги поступили в кассу. Поступим далее таким же образом с выданными деньгами, со всяким имуществом без исключения — и получим натуральную или, как ее называют, двойную запись. При приходовании денег, таким образом, ставится вопрос: откуда поступили деньги в кассу, кто их дал, откуда они взялись? Равным образом, в том месте, откуда деньги поступили, должно быть отмечено, куда именно они поступили. Только тогда запись будет изображать действительно происшедшее и получится взаимный контроль между всеми разрозненными местами.
Первое условие разумного управления предприятием — это полное знание состава имущества. С переменой состава меняется и ход управления, т. е. все хозяйственные распоряжения. Эти распоряжения не могут иметь точно определенного направления при отсутствии данных о составе и ценности имущества. Отсюда ясно, какое огромное значение имеет инвентарь. Но имущество не остается неподвижно. Оно подвержено непрерывным переменам, и тот состав имущества, который мы констатировали сегодня инвентарем, может принять совершенно другой вид уже к следующему дню. Чтобы знание состава имущества было полное и непрерывное, недостаточно составить инвентарь, но необходимо отмечать все перемены, производимые хозяйственными действиями в активном имуществе, пассивном и в чистом капитале — отмечать, с целью не только во всякое время знать состав имущества, но и знать, почему именно он таковой. Недостаточно, следовательно, время от времени считать наличность, например кассы, — но необходимо иметь возможность и без счета в натуре знать во всякое время остаток кассы.
То, что говорится о кассе, одинаково применимо и ко всем остальным ценностям. Само собой разумеется, что это относится и к чистому капиталу, так как изменения последнего представляют еще более живой интерес. Если полезно отмечать статистическое влияние хозяйственных действий, то еще более интересно знать экономическое. Нет никакого сомнения, что исследование: достигнута ли желанная цель, имеет большее значение, чем анализ способов, употребленных для ее достижения. Можно даже сказать, что статистические перемены потеряли бы всякое значение, если не думать об экономических переменах, которые они порождают или которые явятся их последствием. Свод всех вышеуказанных отметок и образует запись. Запись, следовательно, есть графическое изображение хозяйственных действий и влияния, ими оказываемого. Главная цель записи — наглядно представлять это влияние, чтобы иметь возможность определить во всякое время состояние имущества в общем и в частях. Записью как бы решается задача следующего рода: при известном количественном и качественном составе имущества и всех многоразличных перемен, происшедших в нем за данный период времени, требуется определить состав имущества к концу этого периода. Запись может быть хронологическая и классификационная или систематическая. Хронологической называется запись, в которой все действия отмечаются одно за другим, как они происходят по порядку времени; систематической — когда действия классифицируются по оказываемому ими влиянию и располагаются вместе действия, оказывающие аналогичное влияние и относящиеся к одному и тому же лицу, предмету или причине (услуге). Хронологическая запись тем полезна, что дает историческое обозрение всех действий, не занимаясь оказываемым ими влиянием и, таким образом, приготовляет материал для систематической записи. Но лишь последняя отвечает вышеуказанной цели записи. И действительно: систематической записью отмечается влияние, оказываемое экономическими и статистическими действиями. Отсюда получается разделение всех действий на столько групп, сколько существует разрядов влияния или, вернее, о скольких разрядах мы желаем иметь наглядное представление. Свод всех записей, относящихся к действиям, производящим одинаковое влияние, называется счетом. Можно, следовательно, сказать, что в систематической записи распределение хозяйственных действий получается посредством соответственного открытия счетов. Но разве было бы рационально представлять действия, выражаемые данным счетом, в хаотическом беспорядке? — Нет, мы тогда не достигли бы коренной цели. — Но не существует ли в природе вещей закона, на основании которого можно было бы подвергнуть все действия и, следовательно, все счета одной общей и натуральной классификации? — Да, существует. Как известно, каждое понятие необходимо предполагает противоположное понятие. Так, свет предполагает темноту, холод — теплоту и т. д. до бесконечности. В хозяйственных действиях мы видим ту же двойственность. Так, право предполагает обязательство, доход — затрату, получение — выдачу и т. д. Счет, таким образом, как представление об известных действиях, естественно и неизбежно распадается на две противоположные стороны, соответствующие двойственной природе каждого действия. Одна сторона предназначается для положительных проявлений действия, а другая для отрицательных. Если мы на одной стороне рассматриваем актив, то на другой — пассив; если на одной производство, то на другой — потребление, приход — расход, увеличение — уменьшение, убыток — прибыль, дебет — кредит, плюс — минус и т. д.
Обозначить в каждом отдельном случае соответствующим названием ту или другую сторону счета весьма нетрудно. Но дело в том, что каждый счет интересует нас не только сам по себе, но также по связи и соотношению его с другими счетами. Каждая сторона одного счета, вследствие дуализма в действиях, обязательно сталкивается с противоположной стороной другого счета. Следовательно, и название для каждой стороны счета нужно найти такое, которое годилось бы не только для данного счета, но и для всех решительно счетов. Иными словами: это название каждой из двух сторон должно заключать в себе признак, свойственный всем счетам, оно должно быть всеобщим, универсальным. Какое же название наиболее подходящее? Приход и расход? Но это понятие слишком узкое и не вмещает в себе всех признаков выражаемого счетом действия. О реальном расходе и приходе можно было бы говорить только там, где сталкиваются счета вещные. И вот, изыскивая признаки, общие всем без исключения счетам, остановились на соотношении права и обязательства, как на универсальном. Нет дебитора без кредитора — это коренной закон. Отсюда и получились названия «дебет» и «кредит» счетов, которые, посредством нужных сложений и замещений, дают возможность определить имущественный состав предприятия. Из этих двух столь разнородных элементов самым естественным образом рождается равновесие сил, которое на техническом языке называется балансом или состоянием счетов. Это равновесие основано на несомненном факте: «что одной стороной дается, то другой стороной получается». Неудивительно поэтому, что запись, основанная на таком неизменном принципе, называется балансовой (bilanciante), совершенной (perfetto), естественной (naturale), полной (completo), безошибочной (infallibile) или самопроверочной (comprovante). Все эти названия даже вернее выражают ее сущность, чем название «двойная», которое, в противопоставление простой, выражает нечто вдвое более сложное, требующее вдвое большего и как бы бесполезного труда, между тем как на самом деле в простой бухгалтерии идет речь о неполной, а в двойной — о совершенной и вполне натуральной записи.
Мы выше обратили внимание, что при несовершенной или простой бухгалтерии уже возможно получить инвентарь из книг. Само собой разумеется, что это тем более должно иметь место при ведении совершенной записи. Для того, чтобы возможно было извлечь из книг все части инвентаря, необходимо, чтобы книги велись полно или, правильнее, чтобы производилась полная двойная запись. Все средства предприятия занимают нас в двояком отношении: с точки зрения количества и стоимости. В количественном отношении не все средства могут быть приведены к одному наименованию, как потому, что количества эти могут быть выражены в несоизмеримых величинах, так и потому, что количества эти выражают только внутренний признак каждого отдельного средства, но не общий измерительный признак для всех ценностей вообще. Таким общим признаком служит стоимость единицы измерения каждой ценности, выраженная в денежных знаках.
Итак, следя за движением предприятия во всех его проявлениях, мы должны отметить изменения в области средств со всевозможной полнотой и согласно с действительно совершившимися операциями. Иными словами, все части имущества должны быть отмечены и в отношении количества (для сохранения внутренних своеобразных признаков каждого отдельного средства), и в отношении стоимости (для получения общего всем средствам признака). Только подобная запись будет называться полной или совершенной. Опущение записи количества делает запись неполной. Такая запись и называется неполной или несовершенной двойной записью. Если мы опускаем запись количеств, т. е. ведем несовершенную двойную бухгалтерию, то лишаемся весьма важной контрольной стороны двойной совершенной записи. По этим частям имущества мы принуждены довольствоваться лишь перечетом в натуре.
В каждом предприятии (или в хозяйственном периоде) следует различать: I. Начальное положение имущества (взнос хозяина). II. Ход предприятия. III. Окончание деятельности (периода).
Рациональная и совершенная система записи должна давать: I. Точное описание начального положения имущества. II. Ясное и полное изложение операций и событий, касающихся имущества, во время хода предприятия (периода). III. Наглядное указание достигнутого результата к концу хозяйственной деятельности (периода). Эти три момента составляют одно связное целое, которое должно быть изображено записью. Оторвать один момент от другого, значит нарушить цельность записи. Сообразно с основной задачей предпринимателя, все движение дела рассматривается с двух разных сторон: 1) движение имущественного состояния, 2) движение результата (доходов и затрат).
Ходом или движением дела называется: I. Обмен одного имущества на другое (передвижение или перемещение), без изменения капитала. II. Операции и события, вызывающие увеличение капитала. III. Операции и события, вызывающие уменьшение капитала. На имущественном движении отражаются все три вида хода дела, а на движении доходов и затрат лишь два последние вида. Всякое хозяйственное действие или событие (движение дела) непременно зарождает двойное и всегда противоположное отношение — дебет и кредит — в счетах, представляющих собой все действия. Двойная запись, отмечая весь ход предприятия (операции и события), запечатлевает, таким образом, все изменения, происшедшие как в имуществе, так и в доходах и затратах (результатах). Не может быть затраты или убытка без соответственного уменьшения капитала и, обратно, не может быть дохода или прибыли без такого же увеличения капитала; следовательно, окончательный вывод доходов и затрат, прибылей и убытков (результата) должен согласоваться вполне с соответственным увеличением или уменьшением капитала. Первоначальное имущественное состояние меняется лишь в зависимости от операционных и внеоперационных доходов и затрат. Отсюда чистое имущество к началу предприятия (периода), увеличенное чистой прибылью от всех операций и суммой внеоперационных доходов и уменьшенное чистым убытком от операций и суммой внеоперационных расходов, должно в точности соответствовать окончательному положению чистого имущества в конце предприятия (периода).
Вот те главные основания, которые характеризуют совершенную или, как ее называют во всем свете, двойную систему бухгалтерии. Эти основания уже очерчены в первом труде по бухгалтерии, принадлежащем монаху Луке Пачиоли и вышедшем в Венеции в 1494 году. Соединенный вековой труд последующих теоретиков и практиков довершил дело, начатое Пачиоли, и привел к выработке первоначальной записи в стройную систему. По выражению Гёте, двойная Б. представляет одно из красивейших изобретений человеческого духа; всякий хороший предприниматель должен ввести ее в своем хозяйстве. Во времена Пачиоли и долгое время после него сделки не были настолько разнообразны, предприятия не настолько обширны и кредит не так развит, чтобы требовались особенно искусные приемы. В те времена бухгалтерия сводилась к двум-трем вышеуказанным основным книгам, а именно: хронологической — журнал, который включал все операции по мере их совершения; систематической — главная книга, которая включала названия всех отдельных предметов или ценностей в количестве и стоимости, названия всех отдельных лиц, в руках коих находились ценности предприятия, и наоборот; и наконец, инвентарная книга — для изображения остатков. Но, с развитием кредитных сделок и объектов предприятия, подобная примитивная форма не могла больше удовлетворять. Крупное учреждение, имеющее сношения с десятками тысяч лиц или владеющее сотнями разнообразных ценностей и производящее самые разнообразные операции, не может, очевидно, обходиться одними простыми и аналитическими счетами и строить на них выводы, когда для того только, чтобы выписать одни остатки этих счетов, которых глаз не в состоянии обнять и человек за день — подсчитать, потребуется чуть ли не целая книга объемистых размеров. И вот, благодаря этому, наряду с аналитической, примитивной записью, рекомендуемой и теперь для небольших предприятий, появилась запись сводная, общая, или синтетических счетов; наряду с подробными, вспомогательными или параллельными книгами, составляющими раздробление первоначальной главной книги, появилась главная книга общая, сводная, представляющая те же счета соединенными в группы и находящаяся с ними в постоянном взаимном контроле. Во всяком случае, сколько бы ни было книг, они по характеру и устройству своему вполне подходят к двум вышеуказанным типам книг — хронологической и систематической. Появление двойного ряда книг составляет существенный прогресс в деле счетоводства, прогресс, вызванный успехами человеческого познания и основанный на анализе — разделении, и на синтезе — соединении. Необходимость общих счетов и частных очевидна, и где бухгалтерия хорошо устроена, там счет частный и общий непременно служат взаимной проверкой: части всегда равняются целому.
Запись с исключительно простыми счетами называется аналитической, с исключительно сводными — синтетической, запись с теми и другими — смешанной, а с простыми и параллельно-сводными счетами — аналитико-синтетической. Счета ведутся в описательной и синоптической, а также в описательно-синоптической форме. Описательной называется форма, в которой отмечаются все подробности отмечаемой операции: время совершения, изложение операции, сумма, количество и цена, сроки платежа и получения и т. п. Синоптической называется форма, в которой отмечаются лишь суммы операций. Если подробное описание операций относится к рядом расположенным счетам в синоптической форме, то такая форма изображения счетов называется описательно-синоптической. В такой именно форме ведется, между прочим, книга, соединяющая в себе и хронологическую запись (журнал), и систематическую (главная). Книга эта называется журнал-главная; но она может иметь применение в аналитическом виде в предприятиях с небольшим количеством счетов. А так как таких предприятий очень немного, то она больше применяется для синтетического изображения дела; синтетические же части, или счета, разлагаются в параллельных книгах. В хронологической записи в описательной форме каждая сделка классифицируется по составным ее частям. Эти части выделяются особо под теми именно названиями, под которыми они записываются в систематической книге. Всякий оборот, изложенный в известном порядке, приспособленном к тому, чтобы легко можно было определить сущность сделки и счета, которых она касается, называется статьей. Следует стараться, чтобы статьи были составлены возможно кратко, но, вместе с тем, ясно и наглядно. В каждой сделке может быть один дебетовый счет при одном кредитовом, несколько кредитовых при одном дебетовом и наоборот и, наконец, несколько кредитовых при нескольких же дебетовых. Чтобы не обозначать всякий раз, представляет ли данный счет дебет или кредит, ему придается известная, условная форма. Принято прежде всего и ближе к графе обозначать дебетовый счет, придав к названию частицу на или без таковой, а затем несколько дальше от графы — кредитовый, обозначив его частицей со (счета). Затем уже следует краткое, но ясное описание самой сделки.
Статья, состоящая из одного дебетового счета при одном кредитовом, называется простой; напротив того, статья, состоящая или из нескольких кредитовых при одном дебетовом счете и наоборот, или из нескольких кредитовых при нескольких же дебетовых, называется сложной. Все статьи хронологической записи переносятся в систематическую в одинаковой сумме в дебет и в кредит. Поэтому общий итог хронологической записи должен равняться по сумме итогу каждой стороны систематической. Чтобы сразу видеть, в каких местах систематической или главной книги статья разнесена, и иметь контроль за последовавшим туда переносом, отделяется еще в хронологической записи особое место для записи страниц главной книги. Для этой же цели в главной книге, в каждом счете, рядом с графой для времени или суммы, отделяется особое место для отметки страницы хронологической книги. Многими, кроме того, отмечается и страница счета, в главной же книге, где сумма записана, в противоположной стороне. Чтобы убедиться в правильности переноса всех журнальных статей в главную книгу, выписываются по порядку все счета, открытые в этой книге, по которым подводятся итоги отдельно по дебету и кредиту. Такая проверка называется пробным или проверочным балансом. В пробном балансе выводятся, путем вычета из большей стороны счета — меньшей, дебетовые и кредитовые остатки; тогда он представляет наглядную картину состояния всего предприятия. Положение предприятия может считаться вполне благоприятным, когда актив состоит из легко реализуемых частей, по крайней мере в сумме, покрывающей неотложные обязательства. Пробный баланс служит также вспомогательным средством для сравнения параллельных книг с соответствующими счетами главной книги. Если мы остатки, выведенные в пробном балансе, прибавим к меньшей стороне счета, то появится равенство сумм в счетах обеих сторон. Такое действие называется заключением или забалансированием счета. Раз в год заключаются таким образом счета во всех благоустроенных домах и остатки переносятся в новые книги. Некоторые счета и книги заключаются и чаще; например, кассовая книга, согласно Торговому уставу, должна заключаться к 1-му числу каждого месяца.
Было бы слишком долго останавливаться на постепенном развитии записи. Достаточно сказать, что теперь стало возможно следить за самыми обширными предприятиями, группировать самым разнообразным образом данные, распределять всю счетную работу, смотря по требованию дела, среди ограниченного или весьма обширного круга лиц. Совершенство двойной системы в том и заключается, что она зиждется на твердых началах, объединяющих всю совокупность записей в одно органическое целое. Но эти начала не следует отождествлять с формами, которые меняются свободно, сообразно многоразличным условиям предприятий. Это неисчерпаемое разнообразие форм послужило для лиц, мало знакомых с сущностью двойной бухгалтерии, поводом к изобретению новых и самоновейших систем, разрушающих все существующее и создающих, якобы, новые пути. Таких изобретателей quasi-систем так много, что даже невозможно их перечислить. В действительности есть и может быть только одна система — та, которая называется в общежитии двойной. Все остальное является, в сущности, лишь новым способом практического применения двойной системы. Ни дробление, ни централизация в двойной бухгалтерии не имеют предела. Как бы обширны и многочисленны ни были обороты торгового дома, они могут сводиться каждый день и выражаться в нескольких строках — и, в то же время, быть записаны с самыми точными подробностями, какие только понадобятся. Положение каждого торгового предприятия может быть легко описано в нескольких строках в счете баланса, если, разумеется, книги содержались в порядке.
Бухгалтерия имеет в хозяйственно-экономической жизни существенно важное значение. Начиная с выяснения того, какими средствами располагает предприятие, запоминая все, что случилось с данным имуществом, отдавая отчет в изменениях, вызванных в имуществе хозяйственными явлениями, Б. указывает, каковы результаты хозяйственных операций и те нормы, которым мы должны подчинить нашу деятельность в следующем отчетном периоде. Она одинаково необходима как для самого скромного домашнего, так и для сложного государственного хозяйства, как для частных, так и для общественных предприятий, — словом, всюду, где приходится заведовать имуществом, в видах ли приумножения его, или же в видах правильного распределения доходов.
История. Самое древнее указание на искусство бухгалтерии встречается в книге Премудрости (42, 7), в которой предписывается каждому сыну Израиля: «Если что выдаешь — выдавай счетом и весом и делай всякую выдачу и прием по записи». В Греции Б. приобрела уже общественное значение. В Афинах, например, отчеты отдавались публично, в присутствии граждан, а впоследствии высекались на камне, делаясь таким образом общественным достоянием, так что каждый гражданин мог свободно проверять их. На казначеев при общественных храмах также возлагалась обязанность выставлять в городе, в промежутках между двумя панатенеями, перечень их доходов и расходов, а равно и отчеты о суммах, переданных ими своим преемникам; равным образом жрецы и жрицы должны были отдавать отчет о пожертвованиях, делаемых в пользу божества. Изократ и Демосфен в своих речах неоднократно упоминают о записях, которые вели банкиры; а у Аристотеля мы читаем, что должностные лица, которым поручалась проверка отчетов, назывались «эвзинами» и «логистами», и что тот, кто упустил отдать соответствующий отчет, мог быть подвергнут преследованию. Действительно, нередко бывали случаи, когда финансовые агенты подвергались тюремному заключению, конфискации имущества, а иногда даже и смертной казни. Более полные и достоверные сведения о бухгалтерии находим мы у римлян, в государственном хозяйстве которых существовала, по словам Тацита, книга для записывания средств и потребностей государства. И в частных предприятиях римляне придерживались довольно полной системы ведения книг, состоявших из «Adversaria» (журнал) и «Liber rationis» (счетная книга), иначе называемая «Codex accepti et expensi» (книга получений и выдач). В первой из них отмечались всякие операции, по мере их производства, а во второй они разносились по категориям. Таким образом, первая соответствовала бы приблизительно нашему «журналу», а вторая — нашей «главной книге». Помимо этих книг, у менял и банкиров была в употреблении еще книга «Kalendarium» для обозначения сроков займов. Существовала также книга «Patrimoniorum», предназначенная для записи доходов от земель и скотоводства и представлявшая, может быть, собой нашу инвентарную книгу. Обязанность ведения счетов возлагалась на «ratiocinator’a», или бухгалтера, и на «логографа», или счетовода. И те, и другие пользовались постоянно почетом; значение их ослабело только с упадком римских государственных учреждений. В Средние века, когда в Италии пробудилась новая жизнь и стала процветать торговля и промышленность, снова вошло в почет и счетоводное искусство. Простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках стали появляться и изучаться новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации, — и вот появилась и развилась система двойной бухгалтерии. Самая старая запись, веденная таким образом, находится в государственном архиве Флоренции и относится к 1382 г.; но первая книга, в которой излагалась эта система, появилась лишь в 1494 году в Венеции: это был труд упомянутого уже выше монаха Луки Пачиоли (Lucas de burgo sancti Sepulchri), известного математика того времени. Все однородные труды в других странах изданы позже и пользовались итальянским предшественником. Огромное большинство старинных авторов весьма мало занимались теоретической стороной предмета и главным образом останавливались на формах. Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна, практическая — установление в крупных предприятиях бухгалтерии, способной удовлетворять новым потребностям; другая, теоретическая — установление начал, направляющих бухгалтерию на путь прогресса. Первая задача разрешена, если не целиком, то, во всяком случае, в значительной части. Для удовлетворения новым потребностям создаются и постоянно развиваются различные формы двойной синтетично-аналитической записи, которая, с одной стороны, резюмирует в общих чертах совершившиеся операции, их результаты и имущественное состояние предприятия, а с другой — анализирует все это в мельчайших частностях. В XVI в. венецианский банк, который был наиболее благоустроенным кредитным учреждением того времени, должен был закрывать свои двери четыре раза в году, для приведения в порядок своих счетов; между тем, в настоящее время самые крупные банковые учреждения, имеющие сотни отделений и множество тысяч клиентов, могут ежедневно публиковать балансы и отчеты о своих операциях.
Литература: А. В. Прокофьева, «Курс двойной бухгалтерии»; «Двойная бухгалтерия в популярных очерках» (изд. журнала «Счетоводство»); Ф. Скубица, «Самоучитель двойной бухгалтерии»; А. фон-дер-Зее, «Руководство двойной бухгалтерии»; П. И. Рейнбота, «Полный курс бухгалтерии» (журнал коммерческих и финансовых знаний «Счетоводство» F. Villa); «Elementi di amministrazione e contabilitá»; D-r A. Tonzig, «La scienza della contabilitá commerciale»; V. Gitti, «Ragioneria»; E. Mondini, «La Ragioneria Generale»; F. Besta, «Corso di Ragioneria»; G. Cerboni, «La Ragioneria Scientifica»; Hamilton & Ball, «Book-keeping»; G. Soulé, «New science and practice of accounts»; R. Nelson, «New book-keeping»; Sl. Carter, «Practical book-keeping»; F. Goodwin, «Imponed book-keeping»; A. Guilbault, «Traité de comptabilité»; Léautey et Guilbault, «La science des comptes»; H. Lefèvre, «La comptabilité»; Courcelle-Seneuil, «Cours de comptabilité»; E. Degrange, «La Tenue des livres»; J. Barré, «Cours complet de comptabilité»; F. Hügli, «Die Buchhaltungs-Systeme und Formen»; J. Schär, «Lehrbuch der Buchhaltung»; J. Engler, «Teorie der Buchführung»; Schiebe-Odermann, «Die Lehre von der Buchhaltung»; J. Odenthal, «Lehrbuch der doppelten Buchhaltung»; D-r E. Jäger, «Beiträge zur Geschichte der Doppelbuchhaltung»; его же, «Lucas Paccioli und Simon Stevin».