Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. –
рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Орловской области от 20.10.2006 по делу № А48-3880/06-18, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.09.2007 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области – Лунина И.В., Уткина В.М., Чижова Ж.Н.
Заслушав и обсудив доклад судьи Горячевой Ю.Ю., а также объяснения представителей участвующего в деле лица, Президиум
Закрытое акционерное общество «АгроРегионИнвест» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании недействительными пунктов 2 и 3 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области (далее – инспекция) от 13.07.2006 № 117/93.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 20.10.2006 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 04.09.2007 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм налогового законодательства, нарушающее единообразие практики арбитражных судов.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум считает, что заявление инспекции подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Общество, являясь экспортером пшеницы, заключило с индивидуальным предпринимателем Цыганковым С.Н. (далее – предприниматель) договор от 10.10.2005 № 2 об оказании последним услуг, включающих выполнение обязанностей грузоотправителя, организацию перевозок пшеницы на экспорт, декларирование, статрегистрацию, проведение санитарно-эпидемиологического обследования транспорта, экспертной оценки, инспектирования пшеницы на экспорт. Исполнение части услуг, указанных в этом договоре, предприниматель перепоручил сторонним организациям.
Договорные обязательства предприниматель выполнил, о чем составлен акт от 31.10.2005 № 00000001, и в счет оплаты, полученной от общества по платежному поручению от 13.10.2005 № 184, предъявил последнему счет-фактуру от 31.10.2005 № 000001 на сумму 70 128 рублей 5 копеек, из которых 10 697 рублей – налог на добавленную стоимость.
Подавая налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2006 года, общество включило в собственную налоговую базу не только операции по реализации им пшеницы на экспорт, но и операции по реализации услуг, оказанных ему предпринимателем по договору от 10.10.2005 № 2. В этой же декларации налог на добавленную стоимость, уплаченный предпринимателю в составе цены упомянутых услуг, общество предъявило к вычету.
По результатам камеральной проверки налоговой декларации инспекция приняла решение от 13.07.2006 № 117/93 о частичном отказе обществу: в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации на сумму 70 128 рублей (пункт 2) и в возмещении 9935 рублей налога на добавленную стоимость (пункт 3).
Решение инспекции мотивировано тем, что общество неправомерно включило в собственную налоговую базу услуги предпринимателя по операциям организации и сопровождения перевозок и неосновательно предъявило к вычету уплаченный этому лицу налог на добавленную стоимость, поскольку подобные услуги подлежали оплате без начисления налога и фактически были оказаны сторонними организациями.
Суд первой инстанции признал пункты 2 и 3 решения инспекции недействительными. Он указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – Кодекс) не содержит ограничений на применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по операциям организации и сопровождения перевозок, оказанных третьими лицами. Индивидуальный предприниматель Цыганков С.Н. за IV квартал 2005 года уплатил в бюджет 8232 рубля налога, что свидетельствует о его добросовестности и реальности оказанных услуг.
Суды апелляционной и кассационной инстанций с доводами суда первой инстанции согласились.
Между тем судами не учтено следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация услуг.
В соответствии со статьей 39 Кодекса под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Следовательно, действия по реализации осуществляются лицом, оказывающим услуги, а не их получателем.
На основании пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Приведенные законоположения свидетельствуют о том, что налогоплательщики включают в налоговую базу собственную выручку по оказанным ими услугам.
Показатели налоговой базы применяются для расчета налога к уплате, а обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, каждый налогоплательщик должен исполнить самостоятельно (статья 45 Кодекса).
Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса предусматривает, что налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов облагаются операции по реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).
Таким образом, содержание указанной нормы не дает оснований истолковать ее как предоставляющую право на применение налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации услуг получателям этих услуг.
В данном случае общество услуги по организации и сопровождению перевозок само себе не оказывало, а приобретало их у предпринимателя. Соответственно, выручку от реализации этих услуг общество не получило, а напротив, заплатило за них предпринимателю. Следовательно, общество неправомерно включило в собственную налоговую базу чужую выручку в сумме 70128 рублей по реализованным не им услугам.
Таким образом, пункт 2 решения инспекции об отказе обществу в применении к чужой выручке налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость соответствует налоговому законодательству, и у судов не было оснований для признания этого пункта решения недействительным.
Пункт 3 решения инспекции, оспоренный обществом, связан с отказом обществу в возмещении налога, уплаченного им предпринимателю за услуги по организации и сопровождению перевозки экспортируемого товара. Вывод судов о том, что для целей возмещения данного налога не имеет значения, оказывались ли такие услуги предпринимателем лично либо были им перепоручены и фактически выполнены сторонними организациями, основан на надлежащем толковании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса и является правильным.
Однако инспекция исходила из того, что в силу названной нормы налогоплательщики не должны уплачивать налог по ставке 18 процентов в составе цены услуг по организации и сопровождению перевозок экспортируемых товаров. Часть сторонних организаций, привлеченных предпринимателем к оказанию услуг, предъявила ему счета без налога на добавленную стоимость, что является самостоятельной причиной, по которой предприниматель не должен был требовать, а общество перечислять ему по этим услугам налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.
В решении суда первой инстанции перечислены акты об оказании ряда услуг без налога на добавленную стоимость, составленные между предпринимателем и сторонними организациями, привлеченными им к выполнению услуг, но соответствующие доводы инспекции судами не рассмотрены и правовой оценки не получили.
Между тем правомерность предъявления обществом к вычету и возмещению спорных сумм налога на добавленную стоимость зависит от характера взаимоотношений общества и предпринимателя, существа оказанных услуг и нахождения товара под таможенным режимом экспорта в момент выполнения услуг.
В частности, имеет значение, что по договору от 10.10.2005 № 2 общество заказало предпринимателю конкретные услуги с оплатой расходов на их исполнение. В акте от 31.10.2005 № 00000001, составленном предпринимателем по итогам исполнения договора, указаны его расходы по каждой оказанной услуге, и на общую сумму расходов начислен налог на добавленную стоимость. Однако те услуги, по которым сам предприниматель расходов на оплату налога не понес, не должны были предъявляться им и оплачиваться обществом с начислением налога.
Рассматривая спор, суды не учли и специфику налогообложения услуг, которые оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта либо по своему характеру могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 № 1375/07). Соответствующие услуги, независимо от количества посредников, принимавших участие в организации их исполнения, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.
Такая же ставка налога применяется по экспедиторским услугам в отношении экспортируемых товаров. Этот вывод сформулирован в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 № 9252/05, 9263/05 и от 19.06.2006 № 16305/05.
Между тем суды не дали оценки договору от 10.10.2005 № 2, заключенному между обществом и предпринимателем, с учетом положений главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации.
При указанных обстоятельствах оспариваемые судебные акты в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
решение Арбитражного суда Орловской области от 20.10.2006 по делу № А48-3880/06-18, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.09.2007 по тому же делу отменить.
В удовлетворении требования закрытого акционерного общества «АгроРегионИнвест» о признании недействительным пункта 2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 13.07.2006 № 117/93 отказать.
Дело в части требования закрытого акционерного общества «АгроРегионИнвест» о признании недействительным пункта 3 названного решения направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.
Председательствующий
А.А. Иванов