Резолютивная часть определения объявлена 15.06.2016
Полный текст определения изготовлен 22.06.2016
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Павловой Н.В.,
судей Антоновой М.К., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Данон Россия» (правопреемник закрытого акционерного общества «Завод детских мясных консервов «Тихорецкий»; далее – общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.12.2014 по делу № А32-9413/2014, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.10.2015 по тому же делу
по заявлению закрытого акционерного общества «Завод детских мясных консервов «Тихорецкий» (далее – завод) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 11.10.2013 № 33.
В судебном заседании приняли участие представители:
от общества – Загрубская А.И., Семенов С.А., Шелепова Н.В., Шумкин Д.В.;
от инспекции – Безруков Д.В., Коваленко А.В., Матвиенко А.А.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В., Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
как установлено судами и следует из материалов дела, между обществом (поставщиком) и обществом с ограниченной ответственностью «Юнимилк» (далее – ООО «Юнимилк», покупателем) заключены договор от 01.03.2008 № 2008/261 на поставку консервов детского питания (продукция) и дополнительное соглашение 06.06.2011 № 4 о предоставлении скидки путем изменения цены ранее поставленных товаров при закупке продукции детского питания за 2 полугодие 2011 года на сумму более 350 000 000 рублей. Размер скидки установлен в размере 6 процентов к цене продукции, закупленной у поставщика за отчетный период (2 полугодие 2011 года). Базой для расчета суммы скидки является цена закупленной продукции детского питания покупателем у поставщика за отчетный период без учета налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и без учета возвращенных товаров.
По данным налогоплательщика объем продаж продукции за 2 полугодие 2011 года определен в сумме 415 500 062, 43 рублей (без учета НДС), сумма премии (скидки) согласно условиям договора составила 24 930 004 рубля, что подтверждается уведомлением от 31.12.2011 о предоставлении премии (скидки). Налогоплательщик на сумму скидки (24 930 004 рубля) исчислил НДС в размере 10% в сумме 2 493 000 рублей и выставил корректировочный счет-фактуру от 29.12.2011 № КОР – TIP00001. Налогоплательщик отразил данную сумму НДС в книге покупок в 4 квартале 2011 года и учел в составе налоговых вычетов в декларации за 4 квартал 2011 года.
В регистрах бухгалтерского учета налогоплательщик данную операцию отразил по кредиту счета 90.1.210 «Выручка от продаж» «сторно» в сумме 24 930 004 рублей, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90 за 4 квартал 2011 года. Сумма НДС в размере 2 493 000 рублей отражена «сторно» по дебету счета 90.3 «НДС от реализации» и кредиту счета 68 «НДС».
Таким образом, поставщик (общество) предоставил покупателю вознаграждение в форме ретроскидки и передал ему сторнировочный (корректировочный) счет-фактуру с указанием уменьшенной цены поставленного товара.
Инспекция провела выездную налоговую проверку завода по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой был составлен акт от 30.08.2013 № 29, на основании которого вынесено решение от 11.10.3013 № 33 о привлечении завода к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции).
Решением инспекции заводу начислено 2 493 000 рублей НДС, 221 380 рублей пени, 498 381 рубля штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс).
Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.12.2014, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 и постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.10.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, ссылаясь на существенное нарушение судебными актами по делу норм права, прав и законных интересов заявителя, охраняемых законом публичных интересов, обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением пересмотре их в кассационном порядке.
В обоснование своей позиции о незаконности решения налогового органа заявитель указывает на то, что сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). Также заявитель отмечает, что им представлены доказательства зеркального уменьшения покупателем (ООО «Юнимилк») на сумму 2 493 000 рублей ранее заявленных в периоде поставки продукции вычетов по НДС при получении от заявителя скидки и корректировочного счета-фактуры, то есть исчисления к уплате в бюджет суммы НДС, на которую заявитель уменьшил свои налоговые обязательства.
Суды, по мнению заявителя, не учли, что Федеральный закон «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон о регулировании торговой деятельности) имеет иной, самостоятельный, предмет регулирования, не относящийся к законодательству о налогах и сборах, а, следовательно, в соответствии с пунктом 7 статьи 1 и пунктами 1, 2 статьи 6 Налогового кодекса не может регулировать налоговые отношения.
Согласно части 1 статьи 291.11 Кодекса основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В. от 16.05.2016 кассационная жалоба заявителя вместе с делом передана на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее, Судебная коллегия полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.
При вынесении оспариваемых судебных актов суды, руководствуясь положениями пункта 6 статьи 9 Закона о регулировании торговой деятельности, исходили из того, что решение налогового органа соответствует положениям действующего налогового законодательства и не нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров, указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров.
Суды указали, что поскольку вознаграждение, включаемое в цену договора, не влияет на цену поставляемых товаров при перечислении вознаграждения, налоговая база по НДС у поставщика не уменьшается, а налоговый вычет покупателем не корректируется.
Коллегия судей Верховного Суда Российской Федерации полагает, что при вынесении оспариваемых судебных актов судами не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
На основании пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
Данный вывод соответствует правовым подходам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях Президиума от 22.12.2009 № 11175/09 и от 07.02.2012 № 11637/11.
В результате предоставления поставщиками покупателям скидок по итогам отгрузок товаров, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.
Поскольку скидки, предоставленные обществом покупателю, были неразрывно связаны с реализацией товара, общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость, в связи с чем доначисление инспекцией 2 493 000 рублей названного налога, начисления пеней и налоговых санкций по этому эпизоду следует признать незаконным.
Указанное означает также, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Заявителем в суды были представлены доказательства уменьшения покупателем на сумму 2 493 000 рублей ранее заявленных в периоде поставки продукции вычетов по налогу на добавленную стоимость при получении от заявителя скидки и корректировочного счета-фактуры, то есть зеркального исчисления к уплате в бюджет суммы НДС, на которую заявитель уменьшил свои налоговые обязательства.
Предоставление поставщиками покупателям на основании договоров поставки скидок, уменьшающих стоимость поставленных товаров, влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров для поставщиков и, в свою очередь, пропорционального уменьшения в соответствующих налоговых периодах размера ранее заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость для покупателей.
Кроме того, суды неверно истолковали и применили к спорным налоговым отношениям нормы Закона о регулировании торговой деятельности, нарушив основные начала законодательства о налогах и сборах и принцип телеологического толкования правовых норм.
Согласно пункту 1 статьи 1 Налогового кодекса законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Поскольку Закон о регулировании торговой деятельности принят не в соответствии с Налоговым кодексом (пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса), имеет иные цели правового регулирования, он может применяться к налоговым отношениям только в том случае, если его применение соответствует нормам налогового закона и не нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах. В данном случае применение судами норм Закона о торговой деятельности привело к нарушению таких основных начал законодательства о налогах и сборах как экономическая обоснованность налога и принципа обязательного наличия всех элементов налогообложения (статья 3 Налогового кодекса), поскольку ввиду применения скидки в отношении соответствующей суммы отсутствовал объект налогообложения и уменьшилась налогооблагаемая база.
Таким образом, суды не приняли во внимание, что общество подтвердило корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров со своей стороны и пропорциональное уменьшение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость со стороны покупателя, то есть подтвердило факт отсутствия нарушения публичных интересов (интересов бюджета государства), отсутствие нарушения баланса публичных и частных интересов при налогообложении, в связи с чем доначисление инспекцией налога, начисление пеней и штрафа привело к искажению действительного размера налоговых обязанностей общества и необоснованному увеличению в связи с этим его налогового бремени.
Учитывая изложенное, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьями 167, 291.11–291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.12.2014 по делу № А32-9413/2014, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.10.2015 по тому же делу отменить.
Требования акционерного общества «Данон Россия» удовлетворить.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю от 11.10.2013 № 33 признать недействительным.
| Председательствующий судья | Н.В. Павлова |
| Судья | М.К. Антонова |
| Судья | Д.В. Тютин |